在其他情况下不相关的纳税人未绑定代理机构的IRS职位

对于纳税人来说,这是一个艰难的夏天,他们试图对国税局根据IRC§170(h)对保护地役权的慈善捐款减免提出异议。 在最近的案件中,原告第三次来到法院,与后两者一样,国税局在税务法院面前胜诉。

在这种情况下,纳税人 Belair Woods,LLC诉专员,TC备忘录2020-112[1] 与美国国税局的立场相反,即有关地役权未能满足IRC§170(h)(5)(A)规定的“永久保护”要求。 该规定和规定[2] 实施该规定,要求赠予的地役权必须在终止地役权的情况下,在以后出售财产时按比例分配给慈善机构。

法院先前决定的问题

如意见中所述,在这种情况下作为检查项目的契据规定如下:

契据认识到,地役权有可能在未来某个日期被终止。如果在司法手段结束后,财产被出售,第17段规定“受让人有权获得的收益金额, 在满足所有先前的要求之后,除非当时佐治亚州法律另有规定,否则应根据收入款项确定。”第19段的标题为“收益”,指明该契据授予了保护协会“立即归属于受让人的不动产权益”,并且该既得财产权益有权使保护协会在灭绝的情况下收取任何确定未来收益

乘以本保护地役权所不负担的财产的公平市场价值(减去本保护条款生效后因改善而带来的任何价值增长)乘以本次转让时的保护地役权价值与本次转让时的财产价值之比,而不扣除保护地役权的价值。 (重点在原始文件中)[3]

法院指出,该契据提出的问题与法院在先前案件中对IRS有利的裁决非常相似,特别是援引 BBM-罗斯希尔有限公司诉专员,900 F.3d 193(5th Cir。2018); Oakbrook Land Holdings,LLC诉专员,154 T.C. __(2020年5月12日); Coal Prop。Holdings,LLC诉专员,153 T.C. 126(2019);和 卡洛尔诉专员,146 T.C. 196(2016)。[4]

法院指出了两个特殊问题。 首先,法院注意到,契约并未给慈善机构一定比例的销售总收益,而是仅将收益减去与改善相关的任何价值增加而减少的收益:

首先,在契约中用于确定承授人在灭绝后收益中所占比例的监管部分适用于收益,而不是全部出售收益(推定等于出售时财产的FMV),而是收益“减去由于保护措施而导致的本保护期之后的任何价值增加。”因此,由于(i)授予地役权时存在的现有改良价值的增值加上(ii)捐赠人或其继承人随后对该物业进行的任何改良的FMV,被授予人的份额被不当减少。通过以这种方式减少承授人的份额,该契约违反了受赠人收到的监管要求,如果在地役权终止后出售财产,则收益分成“至少等于永久性抵押物的比例价值”。赠送礼物时的保护限制,将影响到当时整个财产的价值。”参见秒。 1.170A-14(g)(6)(ii),所得税法规。

正如我们之前指出的,该法规的要求“严格解释”。卡罗尔(加拿大)146 T.C.在212。由于在这种情况下,财产灭绝后出售时,“在此情况下,承授人没有绝对的权利按比例分配* [*] [收益],因此,该捐赠所基于的保护目的未得到“永久保护”。 ”煤炭公司控股有限责任公司,153 T.C.在127,139;高原控股有限公司诉T.C专员案。备忘录。 2020-93,* 23; Oakbrook Land Holdings,LLC诉T.C.专员备忘录。 2020-54。美国第五巡回上诉法院同样坚持禁止慈善捐款减免,因为对司法救济地役权的规定中包括了对捐赠人的改良,类似于此处的分拆。参见PBBM-Rose Hill,900 F.3d,at 208。[5]

同样,法院认为,为减少所有先前要求而获得的满足还违反了以下规定:

这里的地役权还有第二个问题,在煤炭公司控股公司中也存在。根据契约第19段所确定的,承让人的所得暂定份额,将根据第17段进行进一步调整。它规定,承租人的份额应根据所得款项段落确定,但仅“在满足任何先前的所有索赔要求之后。” Belair的各种债权人或其继承人可能对销售收益拥有事先索偿权。

契约中规定可以从销售收益中支付先前的索偿并不一定是不合理的。不合理的是要求所有先前的索偿都应从承授人的收益中分摊,即使这些索偿代表Belair或其继承人的债务。参见153 T.C.的Coal Prop。Holdings,LLC。在145 n.5。由于为改善捐赠者和针对捐赠者的索赔而进行的收入分配不恰当地减少了受赠方的收益份额,因此契约的司法消灭条款不符合监管要求。[6]

但是,法院指出,在这种情况下,纳税人提出了其他以前未解决的论点。 [7]

美国国税局的立场与先前案件中采取的立场不一致

在6月27日,我们调查了纳税人将国税局保留在国税局早些年先前承认的立场上的失败尝试, 美国Audio Technica公司诉美国,CA6,案例编号19-3469。[8] 那里的法院认为,作为解决这些较早案件的一部分,美国国税局在前些年的让步并不妨碍美国国税局在以后的审判中对确实进行审判的另一方提出主张。

在这种情况下,纳税人不是在说美国国税局以前曾与该纳税人采取不一致的立场,而是通过另一无关的纳税人的案件中的一项规定接受了该契据条款。

该决定描述了以下事实:

申诉人认为,司法禁止反言应该防止国税局禁止Belair扣减,因为在不相关的情况下,政府规定具有类似灭火条款的契据符合规定。请愿人将我们的注意力引向DMB Realco LLC诉美国,民事编号16-1585-NVW(2016年5月23日提交给D. Ariz。),在IRS中,美国国税局不允许为保护地役权而扣除2644万美元的慈善捐款。当事人提交了“为简易判决目的对事实的共同规定”,其中规定,原先于2006年传达的地役权契约在2012年修正契据后就满足了“司法灭绝”的规定。政府同时提出了一项动议。作出简易判决,主张原始的,未经修改的契约控制着纳税人是否有权获得扣除。在法院听取有关该动议的辩论之前,当事各方达成和解,允许纳税人扣除661万美元。[9]

法院指出,司法禁止反言的概念适用于税收法院案件,但前提是必须满足特定条件。 如果此事涉及纳税人不是当事方的情况,则在第十一巡回上诉法院的判决中,这些条件更为严格,例如:

司法禁止反言适用于税收法院。参见哈德斯通诉专员案,100T.C。 17,28(1993)。通常,当被要求援引该学说时,三个非详尽的因素指导了我们的分析。我们考虑以下情况:(1)“一方的后继立场* * * [明显]与其先前的立场不一致”,(2)“该方已成功说服法院接受该方的先前立场,”和( 3)“寻求主张立场不一致的一方将获得不公平的优势。” New Hampshire诉缅因州,532 U.S. 742,750-751(2001)。一方(如此处)试图根据其不是一方的先前程序援引司法禁止反言的话,第十一巡回上诉法院(本案似乎在该法院提出上诉)指示审判法院进行更严格的两因素检验。该测试询问是否:“(1)当事方在另一项诉讼中宣誓时表示了不一致的立场,并且(2)“计算得出的不一致立场是对司法制度的嘲弄。”” Slater诉US Steel Corp.。 ,871 F.3d 1174,1181(11th Cir。2017)(引用Burnes诉Pemco Aeroplex,Inc.,291 F.3d 1282,1285(11th Cir。2002))。[10]

税务法院发现,纳税人未能负担这笔沉重的负担:

这些条件都不满足。政府的“较早位置”仅是一个让步,显然是为了让人们对它认为是值得立功的另一种理论进行简易判决而作出的让步。诉讼各方出于各种理由而做出让步,而这些理由与基本案情无关。而且,政府在亚利桑那州案件中的行为与被诉人的当前立场“没有明显矛盾”。同上(引用美国新罕布什尔州532-750-751)。政府也没有“说服法院接受其先前的立场”。同上由于政府制定了一项战术规定并最终解决了此案,因此地区法院没有机会接受或拒绝政府的立场。参见Kaplan诉专员,795 F.3d 808,813(2015年8月8日),T.C。备忘录。 2014-43。最后,请愿者没有显示政府在较早案件中的让步将如何使其获得“不公平的优势”,请参见《新罕布什尔州》(美国,532,第751页),远不及“被认为是对司法制度的嘲弄, ”,见Slater,871 F.3d,1181年; Smith Lake,LLC诉T.C.专员备忘录。 2020-107。[11]

改善不属于捐赠范围

纳税人接下来辩称,契约中与改善有关的条款应被忽略,因为“'[捐赠对象的财产”就是'基础土地'”,因此改善的价值可以忽略不计。如果以后出售。

法院拒绝了关于捐赠的这一观点:

我们不同意。捐赠保护地役权只有在对“可能对不动产进行的使用施加限制(永久授予)的情况下,才产生扣除。”秒170(h)(2)(c)。因此,“本款下的捐赠”包括永久性地役权所施加的使用限制。参见秒。 1.170A-14(g)(6)(i),所得税法规。地役权契约所施加的限制不仅适用于土地,而且还适用于设保人根据其保留权利所作的任何改良。

在此,契据向Belair保留了从事林业和农业活动的权利,但它限制了这些活动的规模和开展方式。对4(a)和(b)。该契据向Belair保留了“构造数量有限的新改进”的权利,但是以各种方式限制了该权利。该契约规定了住宅车道和公用事业管线(包括水,化粪池和电力管线)的允许位置。对4(e)(i)。如果可能的话,必须将公用线路埋藏,以“最大程度地减少自然保护区的自然风光”。同上任何灌溉系统的安装不得“干扰此处保护的保护价值”。对4(e)(ii)。

“公用事业和车道的布置以及所进行的任何施工都应以对环境和自然保护价值的损害最小化的方式进行。”对4(e)(iii)。 “道路,车道和公用设施不得放置在显着干扰保护价值的位置。”同上建造的任何池塘的总面积不得超过4英亩,不得“影响任何湿地(或)小河的生态完整性”,并且必须获得养护委员会的批准。对4(f)。

简而言之,契约的限制适用于整个保护区-土地和Belair对其进行的任何改进。因此,“作为捐赠对象的财产”既包括土地也包括土地的改良。秒1.170A-14(g)(6)(i),所得税条例;见休伊特诉专员案备忘录。 2020-89,第* 18页(“标的财产是指在地役权消失后出售的产生收益的财产。”)。环保部门在灭绝后出售标的财产时必须获得的收益,因此包括环保部门按比例分配的收益。[12]

改进是毫无价值的

我们将讨论的最后一个论点是,未来的任何改进都不会实质性地增加财产的价值,因此,正如法院所言,这是一个“无害无污”的案例。[13]

法院不接受该论点。 这样的论点的一个问题是要理解为什么,如果这根本没关系,那么为什么将这样的条款放在第一位:

首先,请愿人的争执不符合契约条款。第4(a)款保留Belair的权利,“构造数量有限的新改进”,并列举Belair可能进行的改进类型。第19段明确从销售收益和向Belair的准备金中扣除“由于保护措施的改善,在本保护协议生效后的任何价值增加”。如果Belair认为其预期的改进不会提高物业的价值,那么很难理解起草人为什么会使用这种语言。这样做似乎是完全合理的:道路,车道,灌溉系统,水管,电缆和化粪池系统具有内在价值,并且是为Belair相邻住宅区提供基本服务的基础。[14]

另外,该语言与法规要求完全不符:

扣除额是一项立法宽限问题,纳税人必须证明其有权享有所主张的扣除额。 INDOPCO,Inc.诉Commissioner,503 U.S. 79,84(1992)。为了有权获得捐赠的保护地役费减免,捐赠者必须确保捐赠“赋予财产权,立即归属于受赠人组织”,以便在灭绝后的收益中按比例分配销售。秒1.170A-14(g)(6)(ii),所得税法规。此处的契约不符合该标准,因为它保留Belair进行明显价值的“改进”并保留归因于这些改进的所有收益的权利。[15]


[1] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,2020年7月22日, //www.ustaxcourt.gov/UstcInOp2/OpinionViewer.aspx?ID=12291 (于2020年7月24日收回)

[2] Reg。 §1.170A-14(g)(6)

[3] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2页。 5

[4] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2-3页

[5] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第9-10页

[6] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第10-11页

[7] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2页。 2

[8] 注册会计师(CPA)埃德·佐拉尔斯(Ed Zollars),“ IRS不得违反事先定居点同意的具有挑战性的项目,” 目前的联邦税收动态 网站,2020年6月27日, //www.yasimall.com/blog/2020/6/27/irs-not-barred-from-challenging-item-agreed-to-in-prior-settlements (于2020年7月24日收回)

[9] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2页。 12

[10] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第12-13页

[11] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第13-14页

[12] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第15-16页

[13] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2页。 16

[14] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第2页。 17

[15] Belair Woods,LLC诉专员,TC Memo 2020-112,第17-18页