美国国税局(IRS)规定,如果合理地认为纳税人会在年底获得宽恕,则纳税人不得扣除导致PPP宽恕的费用

在较早的文章中,我们讨论了报告,国税局正计划发布指导,以阻止借款人要求扣除预期用于薪资保护计划(PPP)贷款宽恕的费用,即使他们尚未申请或获得宽恕。[1] 现在,随着《 2020-27年税收裁决》的发布,这种鞋子已经下降。[2]

国税局最初的基本理论-这是与免税收入有关的扣除

美国国税局(IRS)在4月发布了2020-32号通知,该通知的立场是不能扣除导致原谅偿还PPP贷款义务的费用。  在该裁定中,美国国税局实际上花费了整个通知,概述了拒绝扣除的理由,该理由是在考虑到CARES Act§1106(i)时将宽恕收入视为免税收入(该宽恕不会对借款人),触发IRC§265(a)(1),该条禁止扣除与免税收入相关的费用。

但是,在联系方式之前的最后一段中,IRS提出了另一种理论,说明为什么不能扣除费用:

根据《民事诉讼法》第1106(b)条,可免除符合条件的第1106条费用的付款的可抵扣性也受到判例法的禁止,并且已发布的裁决拒绝对纳税人可得到报销的可抵扣性付款的减免。参见,例如,Burnett v。Commissioner,356 F.2d 755,759-60(5th Cir。1966);沃尔夫斯诉专员案,案发时间:69 T.C. 975(1978);查尔斯·巴洛安(Charles Baloian Co.)诉专员(T.C. 68) 620(1977); Rul牧师80-348,1980-2 C.B. 31; C。 Rul牧师80-173,1980-2 C.B. 60。[3]

正如CBIZ Inc.的内森·史密斯(Nathan Smith)在 今日联邦税务说明 在11月11日 [4] 讨论了推测,即当国税局在年底未获得宽恕时,国税局将发布一项付款状态裁决,美国财政部提出的两种理论似乎在获得宽恕之前会导致不同的结果。

史密斯说,由于政府为不可扣除的治疗提供了两个不同的职位,因此关于时间安排的辅助问题必须在每个职位下分别解决。他补充说,事实证明,对时机问题的答案似乎有所不同,具体取决于纳税人从2020-32号公告中选择的两个职位中的哪个职位。

史密斯说,《 2020-32号公告》中的主要职位和其他职位是不同的,因为获得免税收入与获得费用报销并不相同。他指出了一些法院判决,认为支出报销不等于总收入,而其他一些案例则显示,报销减少了扣除额。史密斯说,得出这一结论的理由是,纳税人没有支出或支出。

史密斯说:“另一方面,依赖于第265条的主要地位取决于免税收入的存在-在这种情况下,是贷款宽免收入。” “因此,请选择毒药-免税收入(存在收入)或费用报销(不存在收入)。有两种不同的定时答案,具体取决于您选择的是哪一种。”[5]

如我们的文章所述,最高法院的裁决 极乐乳业 似乎需要使用税收优惠规则,在当年扣除,然后在“免税收入”观点正确的情况下在下一年收取收入。 但是,如果这是预期的偿还额,那么即使尚未收到偿还额,纳税人也不得扣除。[6]

因此,以报销作为我们的主要理论……

如果纳税人有合理的期望基于这些费用而获得宽恕,则《 2020-27年税收裁定》禁止扣除在获得PPP贷款宽恕之前支付的费用。 控股提供:

如果纳税人收到了PPP担保的担保贷款并支付或产生了CARES法第1106(b)节所列的其他可抵扣费用,则在以下情况下,纳税人不得在支付或发生费用的应纳税年度中扣除这些费用:在该纳税年度结束时,即使纳税人尚未提交被宽免期的担保贷款申请,纳税人也可以合理地期望根据其在宽免期内已支付或应计的费用获得被宽免贷款的宽恕。该纳税年度的结束。[7]

尽管国税局在分析中确实指出,原始裁决讨论了“免税收入”,并根据第265(a)(1)条规定进行了扣除,但这次只有一个段落讨论了这一理由。[8]

这次对法律的分析大部分转向补偿理论以禁止推论。

2020-32号公告还依赖当局认为,如果纳税人收到此类费用的报销,则不得扣除其他可抵扣费用。有关报销的当局进一步认为,如果有合理的报销预期,则不允许以其他方式允许的扣除。参见Burnett诉专员,356 F. 2d 755(5th Cir。1966)证书。否定了385 U.S. 832(1966); Canelo v。Commissioner,53 TC 217,225-226(1969),增补447 F.2d 484(9th Cir.1971);查尔斯·巴洛安(Charles Baloian Co.)诉专员(T.C. 68) 620(1977); Rul牧师80-348,1980-2 C.B. 60; C。 Rul牧师1979-2 C.B. 79-263。82。

在伯内特(Burnett),律师预支给客户的费用是,客户有义务仅在律师成功地恢复了客户索偿的范围内偿还客户。纳税人争辩说,预付款是《守则》第162条规定的可扣除的贸易或业务费用,因为客户没有偿还预付款的无条件义务。法院指出,纳税人仅向索赔成功的客户提供帮助,并且预付款“是向客户提供的,他们基本上已经意识到,他们将被追回。” 356 F.2d at 758.在此基础上,法院确认了税务法院的裁定,认为预付款不可抵扣。同样,在Canelo v。Commissioner,53 TC 217,225-226(1969),从447 F.2d 484(1971年9月9日)起,一家人身伤害律师事务所代表其客户预付了诉讼费用,除非案件成功,否则客户没有义务偿还费用。该律师事务所在已支付的年度中扣除了诉讼费用,并将已偿还的费用计入了偿还年度的收入中。该律师事务所对客户进行了筛选,以减少无法偿还预付成本的风险,并在有恢复“良好希望”的情况下审理案件。法院裁定,该律师事务所的预付款作为向其客户提供的贷款,而该律师事务所希望为其偿还款项。因此,不允许扣除第162条所述的预付款。另见公元63年的Herrick诉专员。 562(1975)(类似的作用);西尔弗顿诉专员案备忘录。 1977-198(1977)(相似的作用)。[9]

例子

该裁定为我们提供了两个应用此持股的示例。

情况1,税收裁定2020-27

在2020年2月15日至2020年12月31日期间(涵盖期),纳税人A(A)支付了《国内税收法》(《守则》)第161条和《美国国内税收法》第1106(a)条所述的支出CARES法(符合条件的费用)。这些费用包括符合《 CARES法》第1106(a)(8)条规定的工资成本,符合《 CARES法》第1106(a)(2)条规定的有抵押抵押债务利息的抵押贷款利息,公用事业付款符合《 CARES法》第1106(a)(5)条规定的有盖公用事业付款的租金,以及符合《 CARES法》第1106(a)(4)条规定的有盖租金义务的付款的租金。 2020年11月,根据《 CARES法》第1106条的规定,A根据在担保期内支付的合格费用向贷方申请担保贷款的宽恕。当时,根据A支付的合格费用,A满足了CARES法第1106条中有关宽免贷款的所有要求。贷方没有通知A是否会在2020年底之前免除该贷款。

基于上述内容,当A完成其对有担保贷款免责的申请时,A知道了有资格偿还的合格费用的金额(以有担保贷款免责的形式),并且有合理的偿还期望。可以预见偿还的形式是有担保的贷款宽恕。因此,根据上述权限,A不得扣除A的合格费用。

或者,第265(a)(1)条不允许扣除A的其他可扣除的符合条件的支出,因为这些支出可以以合理预期的涵盖贷款宽恕的形式分配给免税收入。[10]

情况2,收入程序2020-27

在涵盖期内,纳税人B(B)支付了与情况1中A支付的相同类型的合格费用。与A不同,B考虑到B的要求,在2020年底之前未申请宽免贷款。在涵盖期内支付合格费用后,B满足了CARES法第1106条中关于涵盖贷款免除的所有其他要求。 B希望在2021年向贷方申请宽免担保贷款。

尽管B并未在2020年完成有担保贷款的宽恕申请,但在2020年底,B满足了CARES法第1106条中有关有担保贷款的宽恕的所有其他要求,并且预计到2020年底将适用于贷方因此,在2020年底,B双方都知道了有资格偿还的合格支出金额,以偿还贷款的宽恕形式存在,并且对偿还贷款有合理的期望。可以预见的是有偿贷款减免的形式。因此,根据上述权限,B不得扣除B的合格费用。

或者,第265(a)(1)条不允许扣除B的其他可抵扣的符合条件的支出,因为这些支出可以以合理预期的涵盖贷款宽恕的形式分配给免税收入。

请注意,在两种情况下,支持答案的大部分推理都依赖于报销理论。 在每种情况下,最后都要加上一个简短的句子,以提及§265(a)(1)免税收入理论。

是报销吗?

这位作者不清楚报销理论是否一定是查看该计划的正确方法,因为很明显国会一直将其称为 贷款 CARES Act中的程序。 同样,将第1106(i)条中关于不征求宽恕作为应纳税所得额的规则似乎也似乎支持国会正在制定贷款计划的说法,即偿还本来不是纳税人的收入。 因此,第1106(i)条成为法律中无所作为的规定。

有理由怀疑,国税局采用2020-32号通知中的免税收入理论并将大部分分析用于该观点的原因是,尽管您可能会认为这与以以下形式查看交易具有相同的效果:很明显,国会选择了一种贷款形式来代替结构,而不是将款项变成预先偿还的款项,如果不用于适当目的,则需要将其退还。

但是,当《薪水保护计划灵活法案》(PPPFA)大大延长了支出资金和申请宽恕的期限而无需偿还贷款时,美国国税局现在面临的情况是,许多(也许大部分)借款人的日历年度到12月31日,还没有收到宽恕决定。 因此,现在对于是否可以在产生任何免税收入之前根据免税收入支付费用来否决费用这一问题成为该机构的一个实际问题。

在这种情况下,美国国税局现在似乎正在做的事情是争辩形式实质。 而且,很明显,美国国税局(IRS)采取这种立场,以不同于其正式结构的方式对待交易,赢得了许多针对纳税人的诉讼。 但请注意,允许进行此类重组的主要理由是 纳税人负责确定交易形式. 在这种情况下,借款人对此计划的结构没有选择,这是一笔贷款。

在发布2020-32号通知时,购买力平价贷款计划的结构旨在使大多数借款人很可能在年末之前申请宽恕,除非该财政年度年末在夏季。  在这种情况下,不会出现时间问题,因为借款人将在日历年末(迄今为止最受欢迎的财政年度末)得到原谅。

即使允许报销作为不可抵扣的可能途径,美国国税局还是在2020-32号通知中承认,即使在该裁决中也可能将其视为已获宽恕的贷款。

据推测,重点已经从“ IRC 265(a)(1)中的免税收入不扣减”转向“由于预期报销而没有扣减”,因为美国国税局意识到其在时间安排上的相对劣势。如果还没有宽恕的话,贷款方案。

国税局处理税收优惠规则

如果我们接受获得宽恕的话,这些费用最终将不可扣除,那么,如果到年底没有获得宽恕的话,最初允许扣除的主要论点是,税收优惠规则将在以后获得收入。年。 

国税局确实在其裁决中解决了该问题,并提出以下意见:

根据相关的“税收优惠规则”,如果纳税人进行了适当的扣除,并且在下一个纳税年度发生了与先前扣除的前提基本不符的事件(例如,不可预见的退款扣除额)费用),纳税人必须将扣除的金额计入收入。参见《法典》第111条(前提是,总收入不包括应纳税年度中在任何一个先前应纳税年度中扣除的任何金额的应纳税所得额的追回收入,只要该金额未减少该税收抵免的第一章征收的税额即可。码)。最高法院在希尔斯伯勒国家银行诉专员一案,460 U.S. 370(1983)中适用了税收优惠规则。在那种情况下,法院指出,“税收优惠规则”的基本目的是实现税收上的大致交易平价。 。 。并假设下一年发生的事件被证明是错误的,以保护政府和纳税人免受报告交易的不利影响。在更早的扣除时无法预料的这种事件在许多情况下可能需要应用税收优惠规则。” ID。在383。[11]

那些已经阅读过文章的文章,这些文章主张扣除此类费用,后来又将收入纳入税收优惠规则,则可能会注意到这些文章涉及 极乐乳业 感谢他们的支持 有趣的是,最高法院裁定 希尔斯伯勒 极乐乳业 同时在同一意见中。 那么,内部意见不一致吗?

并不是的。 尽管美国国税局(IRS)指出了这句话,但法院在审理具有以下事实的案件时 持相同意见 ,法院发现应适用税收优惠规则,但并未建议原先的扣除额应被禁止,因为在纳税年度结束时可以明显预见到这种冲销:

  • 现金制纳税人(Bliss Dairy)要求在纳税人截至1973年6月30日的会计年度结束前购买的饲料扣除。 到1973年6月30日为止,绝大多数饲料没有使用。

  • 纳税人于1973年7月2日(两天后)对公司进行了清算,并将提要分发给了股东。 根据当时的IRC§336版本,当此提要被转移给股东进行清算时,公司未确认任何收益。

  • 根据当时生效的第333条“一个月清算规则”,股东还可以限制他们在出售股票时确认的收益金额。 根据这些规则,他们能够将其库存中的部分基础分配给Feed。

  • 最终,他们继续以未注册成立的实体的形式经营乳品店,要求再次扣减所使用的谷物。[12]

虽然该决定发现,根据税收优惠规则,Bliss必须在清算之日冲销手头部分饲料的扣减额,但重要的是要注意,很明显可以预见,Bliss将在那之后立即清算年终-实际上,这是他们的税收筹划策略有效获得双重扣除的关键。

法院没有使用2020-27年税收裁定中提出的IRS方法来发现税收优惠规则不适用,因为在截至1973年6月30日的一年中不应允许任何扣除。 相反,最高法院当时同意美国国税局的立场,允许扣除,但是一旦事件发生与扣除(在这种情况下为一个月的清算)不一致,税收优惠规则就强制撤销与提要分配给股东的提要。

同样,持怀疑态度的人可能会认为,美国国税局在此裁决中故意忽略了布利斯的事实,但在判决中引用了一个句子,以使他们看起来像是在应对这种情况下的众所周知的否认演绎的批评(请参见,您的案例支持)我们的立场!),但不必处理那些令人讨厌的事实,这些事实是那些被援引者立场的基础 极乐 .

那么,纳税人做什么?

这就是事情变得复杂的地方。 显然,仍有合理的理由认为,如果最终无法扣减费用,那是通过IRS在2020-32号通知中强调的第265(a)(1)条非应税收入标准。 而且,在这种情况下,如果没有给予宽恕,那么到年底就不会发生与扣减不符的事件-扣减可能与之相关的免税收入不存在。 您可以辩解说,这种观点与该计划被视为贷款,但后来得到了债务的宽恕是一致的,这是国会在《 CARES法案》中唯一表达的观点。 “报销”结构是由IRS创建的一种结构。

因此,可以要求对退货进行扣除,并仅需在8275表格上披露职位即可。 这将有助于限制纳税人受到的罚款。

但是担任此职位的纳税人需要了解一些关键事实:

  • 如果将申报单拉回国进行审查,国税局不太可能承认这一问题,除非美国国税局已在此问题上胜诉,否则上诉受让人也不会违反国家办公室的这一裁决。

  • 将此问题提交法院会导致纳税人需要提前支付大量费用,即使纳税人胜诉,他们也不太可能赢得法院对这些费用的裁决。

  • 即使纳税人决定不将此事提交法院,仍然会有代表和处理检查的费用,其中可能包括处理拟议的罚款的期限,以及只要IRS可能提出其他问题的事实。他们正在寻找回报。

因此,客户需要了解此处存在的不确定性,以及以下事实:如果IRS挑战了该立场,那么采取更具侵略性的立场来主张减免额可能并不能证明是具有成本效益的事实。即使最终由纳税人胜诉也是如此。

国会仍然有可能在未来几个月内就这些费用的可抵扣性问题进行立法。 应该给纳税人的一种选择是扩大报税表,看看国会是否确实允许这种扣除。

如果我对宽恕的合理期望被误解怎么办?

假设纳税人遵循IRS的规定并且不扣除2020年纳税申报表上的费用,那么如果纳税人后来发现部分或全部贷款将不被宽恕,会发生什么? 纳税人现在是否必须返回并修改2020年申报表?

这种情况确实造成了一个古怪的问题。 通常,最高法院裁定我们拥有年度税收制度,其结果必须基于以下事实: 可知的 在年底最终生效的法律在当时生效。 当贷方在2021年完全或部分拒绝适用宽恕时,这是一个在2020年底不为人知的事实。 但是很明显,这笔费用实际上是在2020年支付的,只是未扣除,因为我们认为这笔费用将得到报销,这一信念最终证明是错误的。

为了解决这个难题,美国国税局发布了《收入程序2020-51》[13] 为解决其中一些问题提供安全庇护。

符合以下测试条件的纳税人有资格使用安全港:

  • 纳税人在2020纳税年度支付或发生了符合条件的支出,不允许扣除,因为在2020纳税年度结束时,纳税人有理由期望基于这些符合条件的支出(未扣除的符合条件的支出)获得担保贷款的宽恕。 ;

  • 在2020纳税年度结束之前或2020纳税年度结束之前提交的纳税人打算在随后的纳税年度向贷款人提交涵盖贷款减免的申请;和

  • 在随后的纳税年度中,贷方通知纳税人,全部或部分担保贷款的宽恕被拒绝。[14]

同样,纳税人可以通过满足以下要求来使用此安全港:

  • 纳税人符合前一个测试所引用的前两个要求;和

  • 在随后的纳税年度中,纳税人不可撤销地决定不为部分或全部担保贷款寻求宽恕。例如,确定不符合担保贷款宽免条件并撤回提交给贷方的申请的纳税人就是这样的纳税人。[15]

符合这两套条件之一的纳税人可以利用两种选择之一来扣除这些费用,对此将不予宽恕。

  • 扣除2020年纳税申报单上的费用. 合格的纳税人可以在纳税人的及时备案中扣除未扣除的符合条件的费用,包括2020纳税年度的延期,原始所得税申报表或信息申报表,或者适用于2020年《守则》第6227条的经修订的申报表或AAR适用的纳税年度;[16] 要么

  • 扣除2021年纳税申报表上的费用。 合格的纳税人可以在纳税人的及时备案中扣除未扣除的合格费用,包括延期,原始所得税申报表或适用于下一个纳税年度的信息申报表(通常为2021纳税年度)。[17]

该裁定明确规定,如果纳税人申请宽恕并被正式拒绝(纳税人符合使用安全港的第一套条件),则纳税人可以使用第二个安全港,但不要求正式选择使用保险柜。港口以扣减下一个纳税年度的费用。 这样的纳税人只需要使用安全港即可申请2020纳税年度的扣除额。

该程序规定,扣减的限制如下:

申请... [其中一个安全港]的纳税人不得扣除未扣除或将不再寻求宽恕的有偿贷款的本金金额,该金额应超过其担保贷款的本金金额。 [18]

使用此安全港的纳税人必须在纳税申报单上附上包含以下信息的声明:

  • 纳税人的姓名,地址,社会保险号或雇主识别号;

  • 根据《税收程序2020-51》第3.01条或第3.02条,指定纳税人是合格纳税人的声明;

  • 声明纳税人适用《税收程序2020-51》第4.01条或第4.02条;

  • 纳税人的担保贷款的支付金额和日期;

  • 拒绝或决定不再寻求纳税人的担保贷款减免总额;

  • 纳税人被拒绝或决定不再寻求担保贷款减免的日期;和

  • 在退货时报告的合格费用和未扣除的合格费用的总和。[19]

国税局的结论是,仅因为此程序用于特定费用,国税局仍可以查看费用的基本详细信息,并出于其他原因对其提出质疑:

此收入程序中的任何内容都不会阻止IRS检查与未扣除的合格费用的已扣除要求有关的其他问题,包括已扣除的金额以及纳税人是否已证实已扣除的申请。它还不排除美国国税局要求其他信息或文件以核实本收入程序第4.04节所述的对帐单中所述的任何金额。[20]


[1] 埃德·佐拉尔斯(Ed Zollars),“即使有报道称年底前未给予宽恕已从美国国库中撤出,也可以拒绝购买力平价(PPP)可免除费用的指导,” 目前的联邦税收动态 网站,2020年11月14日, //www.yasimall.com/blog/2020/11/14/guidance-denying-deduction-for-ppp-forgivable-expenses-even-if-forgiveness-not-granted-by-year-end-reported-to-be-on-the-way-from-treasury (于2020年11月19日收回)

[2] 2020-27年收入裁定,2020年11月18日, //www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-20-27.pdf (于2020年11月19日收回)

[3] 公告2020-32, //www.irs.gov/pub/irs-drop/n-20-32.pdf (于2020年11月19日收回)

[4] 埃里克·雅奇(Eric Yauch),“ PPP借款人为潜在的有问题的IRS指南做好准备”, 今日联邦税务说明 ,2020 TNTF 218-1,2020年11月11日, //www.taxnotes.com/tax-notes-today-federal/partnerships/ppp-borrowers-brace-potentially-problematic-irs-guidance/2020/11/11/2d5zd (于2020年11月19日收回)

[5] 埃里克·雅奇(Eric Yauch),“ PPP借款人为潜在的有问题的IRS指南做好准备”, 今日联邦税务说明 2020 TNTF 218-1,2020年11月11日

[6] 埃德·佐拉尔斯(Ed Zollars),“即使有报道称年底前未给予宽恕已从美国国库中撤出,也可以拒绝购买力平价(PPP)可免除费用的指导,” 目前的联邦税收动态 网站,2020年11月14日

[7] 收入裁定2020-27,p。 8

[8] 收入裁定2020-27,第3-4页

[9] 收入裁定2020-27,第4-5页

[10] 收入裁决2020-27

[11] 收入裁决2020-27

[12] 希尔斯伯勒国家银行诉专员 ,460 US 370(与 美国诉Bliss Dairy Inc., 81-930)

[13] 2020-51号收入程序,2020年11月18日, //www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-20-51.pdf (于2020年11月19日收回)

[14] 收入程序2020-51,第3.01节

[15] 收入程序2020-51,第3.02节

[16] 收入程序2020-51,第4.01节

[17] 收入程序2020-51,第4.02节

[18] 收入程序2020-51,第4.03节

[19] 收入程序2020-51,第4.04节

[20] 收入程序2020-51,第4.05节