FATP正在推广避税所,建议不受§7525特权的约束

与税收策略相关的准备文件的特权相关问题是在以下情况下决定的问题: 美国诉Microsoft Corp.等。,美国华盛顿特区华盛顿,案件号2:15-cv-00102。[1] 此案涉及Microsoft在2004-2006年的应纳税额,以及 being considered and then implemented to offset an expected increase in taxes.

法院将情况概述如下:

意识到即将失去税收优惠待遇的会计师事务所,毕马威会计师事务所(KPMG LLP)建议“棋牌小游戏应利用波多黎各现有的制造业务来探索美国的延期销售机会。” Dkt。第146-8页,第3页。表示在波多黎各的持续运营将需要“ [一些]运营上的变革”,并且将为棋牌小游戏提供“针对美国市场的延期战略方面的专业知识”,毕马威(KPMG)向棋牌小游戏提供了一些重组波多黎各的选择多哥经营保持一定的税收优惠。 ID。毕马威(KPMG)还表示,由于棋牌小游戏拥有“丰富的经验,因此是指导棋牌小游戏完成该过程的正确公司。 。 。 [将到期的税收抵免额]迁移到新的递延结构中],并“成功地与波多黎各政府协商了美国公司的重要免税期。” ID。 18岁

棋牌小游戏选择方案的核心是采用成本分摊安排。成本分摊安排将使棋牌小游戏的波多黎各子公司可以共同资助知识产权的开发,从而获得该知识产权的所有权。 Dkt。第143页的第143页。关联公司然后可以制造软件CD,然后卖给Microsoft在美洲的分销商。由于某些知识产权已经开发,波多黎各子公司将需要进行“购买付款”,以追溯资助一部分开发。 ID。这些交易将遵守公平交易标准,在达成第三方将要进入的安排与严重破坏棋牌小游戏的业务或使其复杂化之间取得平衡。

棋牌小游戏很感兴趣,并保留了毕马威会计师事务所为“可行性阶段”提供“税务咨询服务”,其中包括“对[无形控股公司(“ IHCo”)“的预期收益进行十年建模。” Dkt。 #146-13在1-2。可行性阶段是“允许[Microsoft]开发必要的信息,以决定此时推进IHCo结构是否是明智的业务决策。” ID。在2。[2]

国税局对此交易感兴趣,认为它没有达到此类安排所需的“独立交易标准”。[3] 因此,美国国税局要求棋牌小游戏在审查中提供大量文件。

Microsoft反对这些文件中的某些文件受一个或多个特权的约束,这将阻止IRS接收它们。[4] 主张的特权包括在IRC§7525上找到的工作产品特权,律师-客户特权和税务从业者-客户特权。 注册会计师特别感兴趣的是工作产品和税务从业人员特权,因为在适当的情况下,注册会计师执行的工作可能会包含在这些特权中。

工作产品特权

法院认为,对工作产品的特权概述如下:

如果文件和有形物品是为当事人或当事人代表的诉讼而准备的,则该工作产品原则可防止其被发现。美联储。 R. CIV。 P.26(b)(3)。工作产品保护可防止“剥夺当事人为诉讼做准备的努力”。 Holmgren诉State Farm Mut。汽车。英斯Co.,976 F.2d 573,576(9th Cir。1992)(引用Admiral Ins。Co.诉美国地方法院,881 F.2d 1486,1494(9th Cir。1989))。法院首先考虑“预期诉讼或审判”是创建还是获得这些文件。参见United States v。Richey,632 F.3d 559,567(9th Cir。2011)(引自大陪审团传票,Mark Torf / Torf Envtl.Mgmt。(Torf),357 F.3d 900,907(9th Cir。 (2004))。其次,法院要考虑这些文件是“由另一方或为另一方,还是由另一方的代表为”创建或获取的。 ID。[5]

意见指出,某些文件可能有多种用途,在这种情况下,法院将审视是否创建了这些文件。 因为 诉讼。 [6]

在这种情况下,法院认为有关文件不是由于诉讼而创建的,但是文件中所提议的交易正是导致诉讼的原因:

在这里,棋牌小游戏预见到了诉讼,因为它选择采取一种激进的税收策略,它知道这很可能会受到政府的挑战。从法院的角度来看,计划以法律上可辩护的方式行事与抗辩现有的法律纠纷之间存在重大差异。该记录没有任何迹象表明,如果棋牌小游戏没有做出继续进行交易的决定,那么它将面临预期的法律挑战。富达实习生。货币顾问A基金L.L.C. v。United States,2008 WL 4809032 at * 13(D。Mass。,2008年4月18日)(“仅纳税人采取侵略性立场,而国税局可能对此事提起诉讼,这一事实还不够”建立工作产品。”)。即使假定交易的操作需要,Microsoft也没有提供任何理由说明它无法以不利的方式计划交易,从而有效地避开了税收挑战。 Microsoft的文档并非出于诉讼目的而创建。相反,Microsoft预计会因为其创建的文档而提起诉讼。[7]

法院还发现,纳税人试图要求其享有工作产品特权的文件似乎与预期的诉讼没有联系。 随着意见的继续:

双方之间的关系和各方的行为进一步削弱了棋牌小游戏的相反论点。棋牌小游戏表示,它“聘请了最好的法律和税务顾问。” Dkt。 #143 at¶20。其中包括Baker&麦肯齐(McKenzie),“一家成功地尝试了许多领先的转让定价案件的著名国际律师事务所”,负责“税收计划和[]税收案件的诉讼以及转让定价纠纷。” ID。棋牌小游戏还聘请毕马威会计师事务所“以协助税务咨询”。 ID。; Dkt。第144页第20页(指出“律师鲍伊尔先生明确表示,他正在聘请毕马威会计师事务所来帮助棋牌小游戏为IRS的挑战做好防御准备”)。但是棋牌小游戏没有迹象表明毕马威将在预期的诉讼中代表其或者其明显的诉讼律师贝克&麦肯齐(McKenzie)-指示毕马威(KPMG)创建最终诉讼抗辩或供审判使用的任何文件。托夫(Torf),建于357 F.3d,建于907年(专注于事实顾问,由代表该党的律师聘用)。[8]

最终,法院指出,棋牌小游戏似乎并未将这些文件视为对其诉讼辩护至关重要的文件,现在声称无法在其想要求特权的类别中找到某些文件:

相反,棋牌小游戏表示,是博伊尔先生指示毕马威会计师事务所准备材料“是为了与美国国税局就波多黎各成本分担安排,向棋牌小游戏销售软件的定价以及其他预期产生的行政纠纷或诉讼进行交涉。与这些交易有争议。” Dkt。在第23页的第143页。在这种情况下,法院感到奇怪的是,棋牌小游戏并未保护它表面上为此诉讼创建的许多记录。 Dkt。第145页,第23页(指出“美国已通过此程序发现,无法找到包括[博伊尔先生]本人在内的几名保管人的记录”); Dkt。在第25页的第146页。Microsoft完全预料到该争端会谨慎地谨慎维护它在争端时创建的文档。 [9]

税务从业者-客户特权

IRC§7525(a)根据与第230号通函在国税局之前获准在IRS执业的税务专业人员的通讯提供的税务建议提供了有限的特权。 这些从业者是注册会计师,注册代理人和律师,被称为“联邦授权的从业者”(FATP)。 

一般特权在法律中概述如下:

(a)统一申请纳税人与联邦授权执业者的通讯

(1)一般规则

关于税收建议,适用于纳税人与律师之间的通信的普通法保密性保护也应适用于纳税人与任何联邦授权税务从业人员之间的通信,只要该通信被视为特权通信如果是在纳税人和律师之间。

(2)限制第(1)款只能在以下情况中主张:

(A)美国国税局提出的任何非刑事税收事项;和

(B)由美国提出或针对美国提起的联邦法院的任何非刑事税收程序。

但是,此特权不适用于IRC§6662(d)(2)(C)(ii)所定义的与促进避税所相关的建议。[10]

IRC§6662(d)(2)(C)(ii)定义了以下税收抵免:

(ii)税收庇护所就第(i)款而言,“税收庇护所”一词是指-

(I)合伙企业或其他实体,

(II)任何投资计划或安排,或

(III)任何其他计划或安排,

如果这种合伙,实体,计划或安排的主要目的是避免或逃避联邦所得税。

意见指出,此特权仅限于在更一般的律师-客户特权下律师所拥有的特权,并且在许多情况下该特权不适用:

但是第7525条并未建议“非律师执业者在从事律师以外的工作时有权享有特权。” United States v.McEligot,No.14-CV-05383-JST,2015 WL 1535695,at * 5(ND Cal.Apr.6,2015)(引用United States v.Frederick,182 F.3d 496,502(7th Cir.1999))。同样,主要用于协助进行业务交易的通信不受税务从业人员特权的保护。参见雪佛龙德士古公司(ChevronTexaco Corp。),241 F. Supp。 2d at 1076-78(处理FATP特权与律师-客户特权完全相同)。相反,与律师-客户特权一样,沟通的主要目的必须是提供税收/法律建议。[11]

意见指出,做出这样的决定通常并不容易,因为在现实世界中,事实常常是混乱的:

法院的考虑从本质上讲是一团糟。参见Valero Energy Corp.诉美国,569 F.3d 626,630(7th Cir。2009)(“诚然,律师的工作与会计师的工作之间的界线可能是模糊的,尤其是当涉及到像Valero向像Arthur Anderson这样的大型会计公司寻求建议。”)。各方的广泛论点通常对审议单个文件没有多大帮助。同样,法院备案的记录有限,很难将每份个人记录(跨越数年)放在适当的背景下。但是,法院也谨记“尽管如此,扣留当事方有责任证明'主要目的'是在逐个文件的基础上提供法律意见。”菲利普斯(F.R.D. 290) 615,631(D. Nev。2013)(引自Vioxx Prod。Liab。Litig。,501 F. Supp。2d 789,801(E.D. La。2007))。 [12]

美国国税局指出,毕马威(KPMG)的许多文件表明该公司未向棋牌小游戏提供法律建议。 但是法院认为,美国国税局对这些声明的解读太多了,并指出:

法院并未受到政府的论点的重大影响-在几份同期文件的支持下-毕马威(KPMG)本身表示其“未向棋牌小游戏提供法律建议”。 Dkt。 #145 at 18(引用实例)。此描述过于笼统,无法归因于毕马威(KPMG)对其建议施加的一般限制。毕马威(KPMG)从税收角度对复杂交易的考虑显然并没有消除Microsoft从其他法律角度考虑交易的需要。法院并未过分强调毕马威(KPMG)的告诫,即棋牌小游戏应寻求其他专家的建议。 [13]

但这并不意味着毕马威的所有建议都将被FATP特权所涵盖,或者法院将接受纳税人关于仅涉及此类受保护建议的主张:

但是法院也没有被棋牌小游戏的结论性论据说服,棋牌小游戏的结论性论据仅得到律师的声明的支持,即毕马威会计师事务所仅提供税收建议,“不提供商业或非法律建议”。 Dkt。 #140 at 19(引自Dkt。#141 at¶¶13-14);杜比实验室。 Licensing Corp.诉Adobe Inc.,402 F. Supp。 3d 855,866(ND Cal。2019)(“含糊其词的声明仅表明该文件“反映”了律师的建议不足以证明该文件应享有特权。”)(引用Hynix Semiconductor Inc.诉Rambus。 Inc.,00-cv-20905-RMW,2008 WL 350641,在* 3(ND Cal。Feb. 2,2008))。该建议的性质无疑在不断变化。雪佛龙德士古(F.Supp。241 F.) 2d at 1069(注意到律师提供了法律咨询,协助实施,并解决了实施过程中出现的法律问题)。[14]

但是,法院还指出,如前所述,法律禁止提供促进避税的保护建议。 在法院裁定毕马威(KPMG)的建议促进税收抵免的范围内,该特权不适用。

需要确定的第一个问题是有关交易是否是避税天堂,法院肯定地回答了一个问题:

……法院发现自己无法逃避这样一个结论,即棋牌小游戏交易的重要目的(如果不是唯一目的)是避免或逃避联邦所得税。政府有说服力地认为,这些交易的主要目的是将应税收入转移到美国之外。 Microsoft没有推动驱动交易的任何其他商业目的,并且没有从记录中实现。棋牌小游戏试图做出的唯一解释是,它进入了成本分摊协议,以取代因其许可和使用费计划而引起的年度争议。但这不是Microsoft出于业务目的而需要或希望这种安排的原因。相反,棋牌小游戏有利地指出,该交易“不会对我们为客户提供服务的方式产生太大影响”,并且尽管运营支出预计将在“十年内增加5,000万美元”,但这将导致“节省近50亿美元的税款”超过十年。” PMSTP0000028。对客户服务的方式没有真正的影响,节税似乎已推动了决策过程。瓦莱罗(Valero),第569 F.3d页,第629页(表示怀疑交易的“ rigamarole”是必要的重组,而不是试图“避免缴税”)。[15]

第二个问题是,提供建议的FATP(在本例中为KPMG)是否在促进避税。 如果毕马威会计师事务所(KPMG)不推广庇护所,那么交易可能只是庇护所这一事实就不会妨碍FATP的特权。 但是意见认为,实际上,毕马威(KPMG)参与了该庇护所的推广,因为该条款在§7525中使用:

法院进一步审查了秘密记录后,得出结论,毕马威会计师事务所创建的所有文件“促进”了交易。除了Weaver先生和Boyle先生未经证词的证词外,Microsoft及其记录没有提供任何交易计划起源于Microsoft的迹象。即使在证词稀少的情况下,法院也不会轻易将其搁置。但是,法院收到的记录得出的结论是,毕马威(KPMG)发起并推动了交易的结构,并且为了促进棋牌小游戏的交易,棋牌小游戏可能未进行相同或相似的交易。此后,为了促进交易,毕马威(KPMG)继续努力应对可能遇到的障碍,并继续调整交易以最大程度地(最大程度上)转移收入,同时最大程度地降低重组的运营影响。棋牌小游戏认为,毕马威的建议没有“仅向公司通报此类计划,以中立的方式评估此类计划,或评估[Microsoft]过去使用的避税措施的薄弱环节。” Dkt。 #177-1 at 10(在629处引用Valero,569 F.3d)(省略引号)。 [16]

棋牌小游戏辩称,这种持有将破坏FATP特权,因为从FATP寻求建议的人寻求减税是正常的。

法院指出,并不是所有的减税措施都是避税天堂,而是需要调查交易的目的:

但是,税收抵免例外至少部分地取决于交易的目的。参见美国法典26 §6662(d)(2)(c)(ii)。税收结构可能是在一种情况下实现合法商业目的的允许方法,而在另一种情况下却是不允许的税收庇护。瓦莱罗(Valero),第569 F.3d页,第632页(指出“仅以避免或逃避计税的重要目标(而不是辅助目标)的计划和安排”作为避税天堂)。法院的解读符合法定语言,并不消除特权。[17]

法院还将棋牌小游戏案件中毕马威的行为与税务顾问中的税务顾问的行为区分开来。 Countryside Ltd. Partnership诉专员 ,132 T.C. 347:

法院也不确信其对“促销”的常识解读与法定特权相冲突。棋牌小游戏依靠税务法院的意见来辩称,国会无意暗示“税务从业者与客户之间的日常关系”。 Dkt。第177-1页,第9-10页(引用Countryside Ltd. P'ship诉Comm'r,132 T.C. 347,352(2009); 106 Ltd.诉Comm'r,136 TC 67,80(2011))。因此,棋牌小游戏非常重视税务法庭在《乡村》杂志中得出的结论,即“ FATP并非推动者,因为他在提出要求时会提供建议;他在其专业领域内提供咨询;他担任[客户]顾问的任期很长;而且除了雇主有权按小时计费的建议外,他在建议中没有保留任何利益。” Dkt。 #177-1 at 10-11(quoting Countryside,132 T.C. at 354-55)。但是每种情况必然会根据自己的事实。法院并不将“乡村”理解为是一项静态测试,而是列出了该案的相关考虑因素。在FATP和纳税人之间存在常规关系当然是一个相关的考虑因素,但不应将特权扩展到不允许的税收庇护所中。[18]

法院发现,在进行此晋升电话时,另一个案件更为有用:

在这方面,法院在美国第七巡回上诉法院对BDO Seidman,LLP的指导中找到了理由。 492 F.3d 806,822(7th Cir。2007)。那里的法院注意到,律师-客户特权的犯罪欺诈例外与税务从业者特权的避税例外之间的相似之处。 ID。在欺诈犯罪的背景下,最高法院指出,特权的需求“不再是先前的不法行为,而是未来的不法行为。” ID。 (引自United States v。Zolin,491 U.S. 554,563(1989)(强调原文))(省略引号和引文)。同样,第七巡回法院也认为,一旦免税特权不再满足确保向律师充分披露和遵守法律的目标,就可以免除FATP特权。 ID。

这种推理指导了法院的裁决,即毕马威(KPMG)涉嫌推广避税所。如前所述,交易似乎并不能满足Microsoft的运营需求。毕马威(KPMG)所做的不只是充实或调整Microsoft的初步计划,只要其专业知识合理地允许它这样做。毕马威(KPMG)努力使该交易既适合棋牌小游戏现有业务,也适合相关税法,这项任务有时会引起内部冲突。但是这样做只是为了促进棋牌小游戏免除应纳税额,法院得出结论,毕马威(KPMG)的所有书面通讯均与“促进避税”有关。 U.S.C. 26第7525(b)条。[19]

该意见得出结论,并指出:

国会规定某些通讯被视为特权,但特权并非绝对。在这里,FATP的建议从遵守法规和后果到促进税收抵免,都偏离了该特权。[20]


[1] 美国诉Microsoft Corp.等。,美国华盛顿特区华盛顿,案号2:15-cv-00102,2020年1月17日 //ecf.wawd.uscourts.gov/doc1/19718938558 (需要步行者注册,于2020年1月22日检索)

[2] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第2-3页

[3] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 1

[4] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 4

[5] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 5

[6] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 5

[7] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 6

[8] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第6-7页

[9] 美国诉Microsoft Corp.等。, p. 7

[10] IRC§7525(b)

[11] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 12

[12] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 13

[13] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第13-14页

[14] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 14

[15] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 16

[16] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第17-18页

[17] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 17

[18] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第17-18页

[19] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第18-19页

[20] 美国诉Microsoft Corp.等。 ,第 19