美国国税局(IRS)发布常见问题解答(TCJA),针对基础不足的合作伙伴因慈善捐款和外国税收而带来的税收优惠带来的TCJA限制

美国国税局发布了一个常见问题文件,该文件与2017年《减税与就业法案》(TCJA)所做的更改有关,该更改在计算合作伙伴因支付国外税款和某些慈善捐款而产生的外部基础限制时。[1]

美国国税局(IRS)概述了三个示例中的变化,这些示例讨论了合伙人如何根据IRC§704(d)的规定,计算基于合伙人的慈善捐款和外国税款要求税收优惠的限制。

美国国税局首先概述了适用于§704(d)的法律,以及由于基本限制而要求税收优惠的限制:

一般而言,《守则》第704(d)条规定,合伙人在合伙企业亏损中的分配份额(包括资本损失)仅在其合伙人在合伙企业中的权益的调整基准(外部基准)范围内为准发生此类损失的合伙企业年度的年度。如果在给定的纳税年度中,合伙人的合伙企业亏损份额超过了其外部基准,则允许亏损在一定范围内,并且任何超额金额将结转以用于该伙伴具有外部基准的下一个纳税年度可用。除了与慈善捐款和外国税项相关的扣除外,现行法律与先前法律是相同的。

常见问题解答指出,在《减税和就业法》之前,§704(d)不适用于升值财产的慈善捐款和外国税款支付:

…根据先前的法律,合伙人在合伙企业的慈善捐款和国外税款中所占的份额不受§704(d)基本限制的约束。这意味着,即使超出外部基础,合作伙伴也可以考虑其在慈善捐款或外国税收中的全部分配份额。尽管根据第705(a)(2)条,某些慈善捐款的一部分以及应归于外国税款的全部金额仍会降低基础,但先前的法律并未限制合伙人对超出基础的付款的扣除。

国税局首先给出了第704(b)条和基础限制规则适用的通用示例,双方都不存在基础问题时。

当合作伙伴没有基本问题时,适用§704(b)(示例1)

事实

Jen和Dave在JD Partnership中是平等的合伙人。 在合伙企业纳税年度结束时,但在考虑到合伙企业的损益项目之前,Jen和Dave在JD合伙企业中均以$ 50为基础。 在纳税年度,京东合伙企业有20美元的未单独列明的应纳税所得额和150美元的长期资本损失。

分析

为了确定第704(d)条规定的每个合伙人的基本限额,Jen和Dave将其合伙关系的10美元分配份额的外部基础从§705(a)(1)中的50美元增加到60美元。 他们的$ 75的长期资本损失份额受§704(d)限制,因此,Jen和Dave可以在当前纳税年度将损失中的$ 60考虑在内。 剩余的$ 15长期资本亏损被结转。根据现行法律和先前的法律,这一结果是相同的。

然后,美国国税局举例说明在TCJA之前适用法律的情况:

TCJA之前的法律–慈善捐款和§704(d)(常见问题示例2)

事实

假定与示例1相同,但在合伙企业纳税年度结束时(在合伙企业分配之前),Jen的外部基准为50美元,Dave的外部基准为30美元。在应纳税年度,合伙企业向§501(c)(3)慈善组织捐款,其公允市场价值为300美元,基数为100美元,但没有其他收入,收益,亏损或扣除。

分析

根据先前的法律,Jen和Dave各自能够(根据个人回报)考虑其150美元的慈善捐款。 Jen会被要求将自己的外部收入降低50美元(该合伙人在财产中所占的份额)为零(50美元至50美元= 0)。但是,由于Dave仅具有$ 30的外部基准,因此无法将任何基准减少限制为$ 30,因为外部基准不能降低到零以下。因此,根据先前的法律,Jen不得不将她的外部基础减少50美元,才能获得全部150美元供款扣除的收益,而Dave仅必须将其外部基础减少30美元,才能获得相同的150美元的收益。

国税局继续描述了新规定对升值财产的慈善捐款施加的限制:

TCJA增加了新的第704(d)(3)(A)条。该部分规定,在基础限制规则下要考虑到慈善捐款和外国税,从而使这些项目与其他损失保持一致,并因此限制合作伙伴外部的利益。但是,新的§704(d)(3)(B)规定,在对内置收益财产(即,其公平市场价值超过其调整基准的财产)进行慈善捐款的情况下,超额金额不受限制通过外部。这些更改适用于自2017年12月31日起开始的合伙企业应纳税年度。这一新规则意味着,对于升值财产的慈善捐款,可分配给合作伙伴的金额将有效地分成两部分,一部分等于该房产的内置收益。金额,其他财产的基础。对内置收益部分的扣除既不降低合伙人的基数,也不受第704(d)条的限制(与先前的法律一样)。但是,反映财产基础的部分受第704(d)条限制。

常见问题解答以应用此新限制的第三个示例结尾,并且请注意,没有依据的合作伙伴将失去按比例分配的部分 整个 扣除,而不是超出合作伙伴利益的捐赠财产基础的合理部分。

将新的§704(b)限制应用于捐赠的不动产(常见问题示例3)

事实

假定与示例2中的事实相同,不同之处在于合伙企业在2017年12月31日之后的合伙企业纳税年度中将增值财产贡献给慈善事业。

分析

根据新法律,缴款中等于财产基准($ 100)的那部分都减少了合伙人的外部基准,并受制于第704(d)条。多余部分既不减少外部基础,也不受第704(d)条的约束。詹(Jen)的外部基础是50美元,她的外部基础会减少50美元(她在贡献财产基础中的份额),并获得150美元的慈善捐款分配。对于外部基础为$ 30的Dave,基础减少和相对于捐款的基础部分的慈善捐款将限制为$ 30。超出的20美元将结转到下一年。 Dave的慈善总捐款为130美元。

在描述出现在 今日联邦税务说明,霍恩豪斯·卡林的格伦之舞&引用Van Trigt LLP的说法是,如果财产已分配给合作伙伴,然后对财产做出了贡献,则结果将大不相同。[2] 

在这种情况下,合伙人在财产分配中或合伙企业份额在财产中的份额之前,应以其利益中较小者为基础,这很可能(但不一定)没有收益或损失在合作伙伴伙伴关系级别得到认可。[3] 假设该资产将是符合合伙人手中出售收益的长期资本利得待遇的资本资产,则该财产的出资仍将有资格根据合伙人公平市场价值的一部分进行扣除。财产。[4] 这种待遇实际上是合伙企业作出贡献时先前的法律向合伙人提供的待遇。

但是在您建议客户“放弃并贡献”房地产权益之前,应注意以下几点警告:

  • 根据法律中针对特殊情况的各种规定,该分配可能需要纳税(请记住,分配很可能不会产生应纳税所得额)。 在上面引用的文章中,Dance先生指出了有价证券分配的潜在问题,[5] 这是分配可能触发税收事件的唯一可能方式。

  • IRS将合伙人的未分割利益减少,之后不久又向慈善机构捐款,这很可能会受到IRS的攻击,因为这是纯粹的税收动机交易,受实质重于形式原则的重新定性-国税局有很大的机会该论点盛行。


[1] “常见问题–减税和就业法(TCJA)对慈善捐款和外国税的更改,以确定合作伙伴应承担的亏损份额的限制,”美国国税局,7月 9, 2019, //www.irs.gov/newsroom/frequently-asked-questions-tax-cuts-and-jobs-act-tcja-changes-to-charitable-contributions-and-foreign-taxes-taken-into-account-in-determining-limitations-on-allowance-of-partners-share-of-loss,于2019年7月10日检索

[2] 埃里克·雅奇(Eric Yauch),“常见问题突出显示了合作伙伴基础限制的变化”, 今日联邦税务说明,2019年7月10日,2019 TNTF 132-1, //www.taxnotes.com/tax-notes-today-federal/basis/faq-highlights-partner-basis-limitation-changes/2019/07/10/29q5w (需要订阅)

[3] IRC §§721、731

[4] IRC§170(e)

[5] 埃里克·雅奇(Eric Yauch),“常见问题突出显示了合作伙伴基础限制的变化”, 今日联邦税务说明,2019年7月10日,2019 TNTF 132-1, //www.taxnotes.com/tax-notes-today-federal/basis/faq-highlights-partner-basis-limitation-changes/2019/07/10/29q5w (需要订阅)