国税局发布的最终可移植性法规

随着暂行性暂行规定将于2015年6月结束,美国国税局根据IRC颁布了有关暂行性选举的最终规定 §2010 in TD 9725. 这些规定通常适用于6月或之后死亡的死者遗产 2015年12月12日以及该日期或之后的礼物。

通常,可移植性规则是自1981年《经济复苏税法》引入以转移税为目的的无限制婚姻扣除以来,遗产税领域最重要的发展之一,当与大幅增加的统一信贷相结合时,将大大修改夫妻制定遗产计划时要决定的问题。  

该条款最初是由2010年《税收减免,失业保险重新授权和创造就业法》添加到法律中的,计划于2012年底停用。 但是,2012年美国纳税人减免法取消了该规定,并将该规定永久化。

通常,便携式选举的概念是让已婚夫妇“保存”在第一次死亡时本来可以转移到非配偶上的金额,而不必将价值统一信用的资产实际转移给另一方。配偶或建立信用庇护所信托基金(及其所需的年度备案,会计和基本管理事项)。 

相反,尚存的配偶可以简单地“准备好”准备尚存的配偶的遗产税申报表时遗失的第一个配偶去世后留下的任何未使用的除外。  但为此,遗嘱执行人或其他代理人必须选举第一任配偶的遗产去世,以向尚存的配偶提供可携带的金额(称为已故配偶未使用的免税额,即DSUE),而死者仍必须是遗属的使用该笔转让金额时的“最后已故配偶”。

考虑配偶的总资产为10,000,000美元的情况。 在2015年,每个人都有能力向终身捐赠或死亡时向他人转账$ 5,430,000。 假设在第一个配偶离世之日没有送出任何礼物,并且配偶有“我爱你”的遗嘱,也就是说,死者的遗产全部留给了幸存者。 在这种情况下,我们最终会遇到以下情况

 

由于所有资产都转移给了幸存者,因此无需缴纳遗产税。但是,当幸存者去世时,我们面临一个问题。 该配偶的遗产现在超过$ 5,430,000。 因此,假设该金额没有变化或幸存者的资产总值没有变化,则第二次死亡时将征收遗产税。

按照传统计划,这500万美元将全部转移给旁路信托。 这可能仍然是有道理的-该策略具有有效的优势(最重要的是,从死者的遗产中获得对死者资产的全部升值,这可能会减少遗产税),但是这样做还存在一些问题:

  • 信托条款必须在第一任配偶去世之前确定并包括在遗嘱中;
  • 该信托将需要年度所得税申报表;
  • 幸存者去世后,这些资产的基准不会进行调整,这通常意味着如果出售这些资产,则应缴纳大量所得税;
  • 信托必须进行管理(需要会计等);和
  • 尚存的配偶对其在信托中使用资产的能力有限制(就死者的继承人而言,这可能不是一个问题,但最常见的是尚存的配偶将其视为问题)

可移植性使我们可以简单地“继承”第一次死亡时未使用的任何排除项,并在第二次死亡时应用它。 因此,在我们的案例中,假设在首次死亡时未使用任何排除措施,而是进行了选举,而我们的原先死者仍然是幸存者在其去世时最后的已故配偶,以下是遗产的可用排除情况:

继续我们的假设,即排除金额或资产价值都没有改变,幸存者的遗产可以在不触发任何遗产的情况下将全部10,000,000美元转移给继承人。 便携性选举“保留了”在第一种情况下浪费的$ 5,430,000排除税。

但是,与法律的所有规定一样,细节决定成败,而其中的一些细节则取决于法规。 美国国税局于2012年6月发布了与此问题相同的临时法规和拟议法规。

尽管进行了一些修订,但最终法规通常采用临时法规,更有趣的是,最终法规序言中的一些评论提供了一些将来的指导提示。

序言部分讨论了延长选举时间的问题。 通常,法律规定选举应在遗产的706表格提交之日或之前进行。 但是,正如许多评论员指出的那样,法律首次通过时,没有遗产的到期日,当与终身赠予结合使用时,遗产不超过死亡之日的免税额。

国税局通过在法规中宣布,对于没有其他申报义务的遗产,必须使用本应适用的到期日或之前提交的706表格(包括实际授予的延期)进行选举。该产业具有706表格的备案要求。 最终法规明确规定。 §20.2010-2(a)(1),遗产是否可以通过进行“后期”可移植性选举获得救济的问题取决于是否需要提交遗产税申报表。

·       如果以其他方式要求遗产提交706表格,则国税局将不根据第Reg条要求进行私人裁决而延长选举时间。 301.9100-3. 国税局的立场始终是,国税局无权根据法规确定选举日期的延迟选举。

·       如果不要求遗产向其他人提交706表格,则国税局可以(但不必)根据法规Reg的后期选举救济规定通过私人信件裁决请求给予救济。 §301.9100-3. IRS的立场是,由于不需要退货,因此到期日是由IRS法规而非国会确定的。 因此,美国国税局拥有授予救济的权力。

为了获得这种减免,纳税人将必须满足Reg。的一般要求。 301.9100-3,这通常将表明纳税人是出于诚信行事,而不是简单地使用事后判断来确定是否进行此类选举。 同样,由于要获得减免需要要求私人信件裁决,因此纳税人将需要提出适用的使用费,并且还要处理专业代表的费用以提出请求。 

因此,通常这种选择仅是顾问会期望在处理第一方配偶的财产受到监督或者纳税人只是不良建议的受害者的情况下使用的选择。

最终法规指出,美国国税局确实在2014-18年收入程序中为未能提交706表格并进行选举的死者遗产提供了临时的自动延迟选举临时救济。  该救济于2014年底到期,美国国税局拒绝在最终法规中提供此类自动救济规定。 相反,序言指出,美国国税局“已经收到并继续考虑”通过未来裁决提供救济。

序言部分还讨论了引起关注的一个问题,即纳税人可能已提交了表明应缴税款的706表格(因此原始706表格上没有DSUE),但或有负债的解决导致遗产提出索赔。退还全部已缴税款,并创建原始退货中不存在的未使用的除外项。 一些人担心在这种情况下将需要进行保护性选举,否则未使用的排除将丢失,因为在原始申报表上未提供DSUE的计算。

美国国税局(IRS)修改的法规。 §20.2010-2(b)进行澄清,只要执行者未在原始706表格上明确选择不携带,则该遗产将被视为提供了DSUE的适当计算。 具体规定如下:

第2010(c)(5)(A)节要求死者遗产的执行人在遗产税申报表上包括DSUE金额的计算,以选择携带权,从而允许死者的尚存配偶考虑该死者的DSUE金额。只要执行者没有选择退出本节(a)(3)(i)所述的便携性,就可以通过及时提交完整且经过适当准备的遗产税申报表来满足此要求。

国税局在序言中还解决了评论员的担忧,即根据临时法规,选举不一定由尚存的配偶控制。 一些评论员建议,由于选举的唯一真正影响发生在尚存配偶的遗产税申报表上,因此尚存配偶应是进行选举的人。

美国国税局(IRS)承认这可能是个好主意,但不幸的是,这不是国会通过的法律。 如序言所述:

所描述的一些情况包括配偶有权在婚前或婚姻协议中提交遗产税申报表的情况,或配偶已就适当的目的向适当的当地法院请配偶被任命为遗嘱执行人提交遗产税申报表,执行人不进行便携性选择。财政部和国税局认识到,遗嘱执行人可能行使其酌处权,不进行便携性选举,从而使遗产丧失了选举便携性的机会,但请注意,《守则》第2010(c)(5)条仅允许死者遗产的执行人提交遗产税申报表并进行可移植性选举。 2012年临时法规解决了指定执行人或非指定执行人可以提交遗产税申报表并决定是否选择便携性的情况。财政部和国税局认为,对任何可能导致尚存配偶在第2203条所指的遗嘱执行人的定义范围内采取何种法律行动的考虑,都不在本法规的范围之内。因此,最终法规将采用2012年临时法规中的适用法规,而不作更改。

从本质上说,美国国税局(IRS)建议,尚存的配偶在这种情况下需要考虑在适用的州法院对遗嘱执行人提起诉讼。

评论员提出的另一项担忧与法规中的要求有关。 20.2010-2(a)(7)规定,遗产必须提交完整且经过适当准备的申报表才能进行有效的选举。 美国国税局(IRS)在某些情况下可以提供减少的信息,而某些706表格可以进行选举,而传统706表格则不需要。

一些评论员希望法规提供具体示例,说明归档中的哪些缺陷严重到足以导致退货未能被视为完整而适当的退货。 国税局拒绝这样做,他指出:

财政部和国税局承认,与所有纳税申报表一样,在遗产税申报表上的一些错误或遗漏将被视为较小且可以纠正。但是,财政部和国税局会考虑是否适用完整的遗产税报税表,并准备按照现行法律规定的标准以最合适的方式根据具体情况确定报税表。

据推测,在这种情况下,法院将采用“实质性合规”测试,尽管直到我们看到IRS提出该问题的实际案例以及法院对该问题做出实际裁定之前,我们才可能了解这种实质性合规的限制。 。

尽管国税局确实对法规进行了澄清,但国税局也普遍拒绝放宽房地产何时提供详细估值信息的规则。 §20.2010-2T(a)(7)(ii)(A)(2)规定,需要某个值的“其他法规”部分可能会触发更详细的备案要求,但其中不包括IRC。 第1014条:死亡日期值通常用作继承财产的基础。

最终法规还包含对合格国内信托(QDOT)和DSUE规则的交互的一些更改。 如果纳税人的配偶不是美国公民,则使用QDOT,因此转让给该配偶的资产可以“离开该国”,并由其在其去世之日持有,并且不包括在美国遗产中。

国税局对最终法规中适用于此类情况的规则进行了修改。 修改涉及的情况是,配偶在第一位配偶去世之日后的某个时候成为美国公民。 

美国国税局在最终法规中指出以下几点:

财政部和美国国税局得出结论,如果死者的尚存配偶成为美国公民,并且满足第2056A(b)(12)条和相应规定的要求,则第2056A条( b)(1)不再适用,则死者的DSUE金额将不再受调整,并且从尚存配偶成为美国公民之日起,尚存配偶即可进行转账。因此,最终法规对§§20.2010-2(c)(4),20.2010-3(c)(3)和25.2505-2(d)(3)中的更改进行了澄清。

对于在美国公民配偶去世后成为美国公民的尚存配偶,最终法规确实在QDOT范围之外提供了特殊规则。 在这种情况下,只要执行人进行DSUE选举,在世的配偶在成为要缴税的美国公民之后,就能够使用DSUE的金额。 此规则包含在最终法规的§§20.2010-3和25-2505-2中。

国税局还拒绝对描述该机构检查DSUE金额的权利的法规进行任何更改。 通常,国税局可以随时对DSUE的计算提出质疑,因为它会对已提交的申报表和已缴税款(或应缴纳的税款)产生影响。 因此,即使死者可能已于2011年去世,当时当时选择706的选择DSUE的表格,国税局仍可能会质疑资产的价值,并据此对可用的DSUE金额提出质疑,由税务局提交。在2025年幸存的配偶。 

即使非继承人已使用较低的基础来报告在继承人不再担任该年度的资产出售应纳税所得额时,这种检查也可以将传递给非欺骗性资产的价值视为高于报告的价值。有权提出退款要求。

国税局拒绝为法规中的此类情况提供救济,而是保留充分的权力应对此类挑战。 在需要捍卫价值的这段极长时期内,一些评论员建议顾问在确定房地产是否真的要利用优势时,需要权衡下一年对详细评估支持的潜在需求。在某些表格706上的简化报告可能只是为了选择便携性而提交的。

最终,美国国税局解决了一项裁决相互影响而产生的问题,该裁决原本旨在使纳税人根据错误的第2056(b)(7)条从QTIP选举中获得减免。 如果为合格的信托进行QTIP选举,则遗产中资产的价值将计入尚存配偶的遗产中。 通常,这用于允许以信托形式持有资产,以防止尚存的配偶将资产从第一位配偶的继承人转移到死去,但是需要“保护”的资产大于排除额。 由于QTIP选举也意味着资产可以算作无限婚姻排除的一部分,因此在首次死亡时无需支付遗产税。

在某些情况下,房地产界错误地将QTIP选举应用于信用庇护信托。 在这些情况下,无需进行QTIP选举,因为该转让无需征收遗产税。

如果在这种情况下将QTIP选举视为有效,则即使不需要为避免遗产税而进行选举,信用庇护信托基金中的资产也将被包括在尚存配偶的遗产中。 为了解决这个问题,美国国税局发布了2001-38年税收程序,该命令裁定在不减少联邦遗产税的情况下进行的QTIP选举将被视为无效。

现在,快进到今天的转让税制度。 对于绝大多数纳税人而言,继承人的实际风险不是遗产税(极少的死者拥有应税遗产超过$ 5,430,000,比遗产超过$ 1,000,000少很多倍),而是所得税当已升值的低基础资产被出售时到期。 因此,我们可能希望第二个配偶的遗产中包括的所有资产死亡。

同样,许多州仍可转让给非配偶的转让税额要比联邦法律规定的转让税额低。

这两个问题都可以通过将资产直接留给尚存的配偶来解决。 但这打开了幸存配偶决定将继承的资产留给死者希望受益的个人,而不是留给幸存者希望支持的当事方的可能性。 特别是在与以前有子女的孩子的第二次婚姻中,这可能是一个重大问题。

为了防止幸存者转移资产,遗产规划文件宁愿将其留在信托中,而幸存者仅具有收入权益。 但是,这种可计息的利息通常意味着资产将不包括在尚存配偶的(可能是免税的)遗产中(因此不增加基准),并且不符合向配偶转移的州转移税收豁免(可能触发付款)国家转让税)。

传统上,QTIP解决了这些问题,因为它们将资产带入幸存者的遗产(获得升迁),并且大多数州转让税制度都尊重有效的QTIP。 但是,我们有一项古老的规定,即如果不减少联邦遗产税,选举将是无效的。 因此,评论员要求国税局修改旧的规定,并允许进行有效的QTIP选举。 

当然,简单地说“所有QTIP都有效”将带回706表格的问题,在该表格中,信用庇护信托无意中进行了QTIP选举。 因此,任何解决方案都需要比取消“收入程序2001-38”更细微差别。

对此,美国国税局在序言中指出:

财政部和美国国税局打算通过在《内部税收公报》上发布的方式提供指导,以澄清根据第2056(b)(7)条进行的QTIP选举在执行人选择可移植性时是否可以被视作无效。第2010(c)(5)(A)条规定的DSUE金额的多少。

美国国税局(IRS)还指出,对法规中发现的示例进行了一些更改,评论员指出这些示例使用了错误的基本排除金额。

最后,美国国税局(IRS)指出,该机构得出的结论是,在IRC§§2012-2015中发现的任何允许的信用均不会影响(即增加)DSUE。 这些信用包括:

·       §2012–赠与税抵免额

·       §2013–先前转移的税收抵免

·       §2014–外国死亡税抵免额

·       §2015–剩余部分的死亡税抵免额