上诉法院撤销第965条的税务法庭's Application to Receivables Created As Part of Transfer Pricing Closing Agreement

如果是 BMC Software Inc.诉专员, 141 TC 5号 , 倒转 CA5, 案号13-60684 ,115 AFTR 2d¶2015-528,第五巡回上诉法院和美国税务法院必须考虑该语言是否存在意图合理地视为反滥用条款的意图要求。 税务法院裁定,由于在法规中未发现“恶意”要求,因此即使IRS和纳税人都同意纳税人不存在“恶意”,也必须机械地应用法规。 第五巡回法院不同意这一结论。

税务法庭裁决

有关条款是根据IRC§965提出的,该条款允许将公司从受控外国公司(CFC)收取的某些股利扣除85%的股利。 此类股利必须是IRC§965(b)(2)中定义的“非凡”股利,其支付的股利超过前一时期。

为了防止公司通过向受控公司借钱来支付“非常规”股息,从而从本质上“资助”遣返资金,IRC 965(b)(3)要求此类股息必须通过增加相关派对债务。

在该案中,纳税人已经接受了国税局关于向CFC支付的特许权使用费支付费用的审查。 国税局断言,股息不是公平的,纳税人与国税局于2007年达成了一项封闭协议,减少了特许权使用费。

纳税人根据收入程序99-32选择将多余的款项视为贷款,导致美国实体与CFC之间的应收帐款分别增加了2200万美元。 CFC向美国实体偿还了4,400万美元加利息。 如果纳税人未选择这种待遇,则该付款将被视为对CFC的资本出资。

但是,在截至2006年3月31日的财政年度中,纳税人收到了7.09亿美元的股息,有资格将股息减少85%。 美国国税局现在认为,必须将这些合格的股息减少4400万美元,这表示测试期间关联方债务的增加。 即使很明显,即使纳税人甚至不知道在此期间存在“贷款”,而且正如美国国税局所同意的那样,也没有恶意地“积蓄”遣返资金,这是事实。

税务法院裁定必须机械地适用该法律,因为发现并不需要显示有意避税或进行恶意交易。 该裁决作为税务法庭的公开裁决发布,旨在提供具有约束力的先例,即税务法庭将在法院认为以前未曾解决的法律问题中的类似情况下适用。

第五巡回裁决

毫不奇怪,BMC软件公司对税务法庭的观点感到不满,并选择对该案提出上诉。 在此案中,具有管辖权的上诉法院是第五巡回上诉法院,该法院的管辖权涵盖路易斯安那州,密西西比州和德克萨斯州。  Thus, under the 高尔森 规则(54 TC 742(1970))的规定,本法院的裁决对将在税务法院进行上诉的州具有约束力,尽管当案件将上诉至其他法院时,税务法院不一定会遵循其裁决。上诉。

在这种情况下,第五巡回法院不同意税务法院对法规的解读及其对当前情况的适用。

第五巡回法院的意见发现,在测试期结束时(支付股息的纳税年度结束时),债务没有增加。法院指出:

BMC 准确报告其2006年纳税申报表未涉及任何关联方债务。因此,毫无疑问,在BSEH向BMC支付其7.21亿美元的现金股利时,第965(b)(3)条关联方债务例外没有任何关联或影响。

法院随后转向了与IRS在2007年签订的转让定价结案协议。  The Court notes:

2007年,BMC与专员签署了转让定价结算协议(Transfer Pricing Closing Agreement),以更正BMC从其外国子公司BSEH收取的特许权使用费净额超额支付,该金额应为BMC保留的应税收入,但实际上已被支付到BSEH。这与第965条所述的2006年遣返完全无关。

该协议规定,相关的外国业务已向BMC多付了1.02亿美元。 法院指出,在这种情况下,法规为BMC提供了两种选择:

由于1.02亿美元的BMC已“超额支付” BSEH仍留在BSEH的现金帐户中,因此BMC还必须进行第二次调整,以使其账簿和记录符合该事实。根据《财务条例》第1.4821(g)(3)条的规定,BMC在进行次级调整时有两个选择。

在第一种选择下,BMC可以将多付的1.02亿美元视为BMC向BSEH的视作出资。如果此后,BSEH选择将1.02亿美元返还给BMC以纠正现金不平衡,则该返还应在返还当年作为BMC的股息征税。

根据第二种选择,该方法也是由《美国财政部条例》第1.4821(g)(3)条授权并在IRS收入程序9932中规定的,BMC可以选择将这笔1.02亿美元作为应收帐款,由BSEH支付给BMC,并附有利息从帐户创建之日算起。如果此后BSEH支付了应收帐款,则BMC不会在收到这些资金时征税。本质上,1.02亿美元将被视为BMC向BSEH的贷款。

在IRS(和税务法院)的观点中,当BMC选择第二种选择时,它在2006纳税年度末追溯产生了关联方债务,从而触发了IRC的应用。 §965(b)(3)的关联方债务规定。

第五巡回法院不同意,发现这不是问题年末存在的债务,这是一个关键问题。 

法院开始进行以下分析:

在口头辩论时,专员正确地承认他不能仅凭规约的语言获胜。这是因为毋庸置疑的是,“截至BMC的2006纳税年度结束时,应收账款不存在”。确实,专员的简介承认“作为事实,“任何一方都没有争辩说[BMC]在测试期间向BSEH贷款”。直到当事双方在2007年签署了9932年《关闭协议》之后,这些应收帐款才被创建时还不存在。 Midkiff诉Comm’r ,96 T.C. 724(1991), 事后 , 野口诉通信 ,992 F.2d 226(1993年9月9日)(认为包括购买价加上前几年的年利息在内的协议不会引起前些年的追溯债务)。

第五巡回法院发现,选择性地创建应收账款并不意味着应收账款在2006年底就已经存在-这是第965(b)(3)条的要求。

法院的理由:

专员充分利用了以下事实:在9932结算协议中,BMC同意将应收账款追溯。这是对第965节的测试期限要求的错误解释。应收账款已回溯,这一事实并不能改变在测试期间不存在的应收账款。就算第965(b)(3)条的目的,即使假设争辩说更正前一年的帐目也可能产生债务,但在这种情况下,情况并非如此。在这种情况下,为了准确反映在2006年3月31日结束的纳税年度中实际发生的情况,不进行后续调整。

相反,在进行了第二次调整后,BMC同意创建以前不存在的,具有虚构设立日期的应收账款,以计算应计利息并纠正由于一次调整而导致的现金账户不平衡。第965(b)(3)条的案文要求,为了减少可允许的扣除额,必须在适用纳税年度的“截止日”之前存在债务。由于应收账款直到2007年才创建,因此BMC的965抵扣额无法根据965(b)(3)进行减少。

美国国税局指出2005-64号通知是为了增强其论点,声称其将此类追溯应收款视为该日期产生的债务。 

第五巡回法院认为该通知书根本无法确定国税局希望提出的理由,并指出:

专员在其摘要中正确地承认,《 200564号通知》无权遵照 Chevron USA,Inc.诉Natural Res。防御理事会有限公司 467 U.S. 837(1984)。在2005年的通知中,最多可享有根据 斯基德莫诉斯威夫特 & Co323 U.S. 134,140(1944)。下 斯基德莫尔 ,则仅在代理机构的说服力具有说服力的情况下,才将代理机构视为代理。 ID。我们得出的结论是,出于以下几个原因,2005年的通知没有说服力。该通知仅包含有关将应收账款视为债务的一句话。此外,应收账款的处理完全是结论性的。

该通知不包含任何分析或解释。鉴于该通知主张对应收账款的处理方式与第965条的惯用语背道而驰,这一点尤其成问题。最后,专员自此在达成协议时改变了对第965条税收后果的处理方式,明确概述了第965条此类协议中的税收后果。由于没有任何理由或分析来支持其指令,并且专员随后做出的决定在以后达成的协议中明确规定第965条规定的税收后果,因此该通知完全没有说服力,也不值得推崇。

因此,法院得出结论:

总而言之,第965(b)(3)节的通俗易懂的语言没有问“要成为还是不要做?”。相反,它问:“去过还是去过?”这个问题的答案很明确:“截至” 2006年3月31日,应收账款不存在。因此,第965(b)(3)节用其通俗易懂的语言无法维持税务法庭的判决。

结论

鉴于此案是公开发表的税务法院对上诉的意见而推翻的,顾问面临着指导分歧的问题。 通常可以预期,美国国税局会在第五巡回法院之外推动税务法庭的最初决定,而现在,顾问们必须假设税务法庭会予以支持。 因此,纳税人担任高级职务 BMC 作为第五巡回法院一部分的三个州以外的其他州,需要意识到,在国税局提出的质疑中,他们将需要愿意将此案提交给相关的上诉法院,并希望法院同意第五审的理由。